Kiedy urząd skarbowy jest mądrzejszy od sądu administracyjnego

Praktyka urzędów skarbowych wobec orzeczeń sądów administracyjnych

Długotrwałe spory z organami skarbowymi stanowią element smutnej rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Niestety, nawet pomimo wygranej sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (dalej: WSA), a nawet przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: NSA), podatnik staje w obliczu wydania przez organy podatkowe ponownie niekorzystnej dla niego decyzji, bardzo często o tej samej treści. Dzieje się tak dlatego, że prawo nie przewiduje w tym zakresie jakichkolwiek rzeczywistych środków przeciwdziałania takim praktykom. To sprzyja nadużywaniu prawa procesowego przez urzędników skarbowych, którzy, czując się bezkarni, często szykanują podatnika, przedłużając spór podatkowy do granic absurdu. Podatnik jest tu w zasadzie bez szans w starciu z machiną aparatu skarbowego i jest skazany, w sytuacji powtarzających się negatywnych dla niego decyzji, na prowadzenie sprawy aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego. O ile starczy mu oczywiście sił i środków, albowiem w okresie spoczywania sprawy w sądzie przedawnienie zobowiązania podatkowego nie biegnie. To sprawia, że spory z organem skarbowym mogą się toczyć nawet kilkanaście lat. Wystarczy bowiem, że uchylenie decyzji zostanie zaskarżone przez organ podatkowy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby okres rozpoznania sprawy automatycznie zwiększył się o około 2 – 3 lata. Następnie organ może ponownie wydać tę samą co do meritum decyzję, którą podatnik znowu musi zaskarżyć jeżeli nie chce, żeby się uprawomocniła.

Związanie wyrokiem sądu a praktyka urzędów skarbowych

Dostrzegając tę patologię ustawodawca zastosował – jak to w Polsce – półśrodek, w postaci art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ppsa). Przepis ten głosi zasadę związania oceną prawną sądu przez organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) i sądy, i stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sformułowane w tym przepisie związanie organów administracji i sądów oznacza związanie wyrokiem i WSA i NSA. Jeżeli więc sprawę rozpoznano w WSA i sąd ten decyzję uchylił, a następnie wyrok ten został utrzymany przez NSA, to przy ponownej skardze na decyzję organu podatkowego w tej samej sprawie sądy te będą musiały respektować swoje poprzednie stanowisko, jeżeli stan prawny lub faktyczny tej sprawy nie uległ jakiejś istotnej zmianie. O ile więc w sprawach podatkowych stan prawny nie może się zmienić na niekorzyść podatnika, to w stanie faktycznym może, w wyniku działania organów podatkowych, dojść do istotnych zmian i doprowadzić do zmiany poprzedniej linii rozstrzygnięcia sprawy.

Niestety nie stanowi wyjątku sytuacja, w której organy podatkowe, pomimo nie podjęcia jakichkolwiek działań związanych z gromadzeniem lub uzupełnianiem materiału dowodowego, wydają co do meritum decyzję podatkową tożsamą z uprzednio już uchyloną przez sądy. Nierzadko sytuacja ta wynika z nieznajomości przepisów prawa i doktryny prawnej przez osoby decyzyjne. Przykładem takich decyzji mogą być te, w których organy podatkowe mają rozstrzygnąć kwestię związaną ze świadomością przedsiębiorcy co do uczestniczenia przez niego w karuzelowym obrocie towarem.

Co to jest karuzela podatkowa?

Przestępstwo karuzelowe lub „karuzela podatkowa” to takie zorganizowanie całego zespołu transakcji, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT), które ma na celu uzyskanie nienależytej korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku poprzez stworzenie iluzji obrotu towarem pomiędzy państwami Unii Europejskiej lub państwami trzecimi.

Charakterystyczną cechą istnienia tego procederu jest zjawisko tzw. „znikającego podatnika” – czyli firmy, która jako pierwsza odbiera towar z zagranicy. Firma ta następnie odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu i albo nie odprowadza należnego podatku Vat do Urzędu Skarbowego (nie składa deklaracji) albo też, po złożeniu deklaracji, nadal podatku nie odprowadza i „znika” – organy skarbowe nie są w stanie nawiązać z nią żadnego kontaktu.

Uczestniczący w tym mechanizmie transakcyjnym podmiot krajowy (zwany „buforem”) kamufluje pozorność w krajowym obrocie towarem w ten sposób, że go – jako legalnie działająca firma – nabywa i odsprzedaje, składając deklarację i odprowadzając należne zobowiązania podatkowe, w tym oczywiście VAT. Najczęściej podmiot ten zdaje sobie sprawę z tego, że jego dostawca jest tzw. „znikającym podatnikiem” ale bywają sytuacje, kiedy „buforem” jest uczciwa firma, która nie ma w ogóle pojęcia, że uczestniczy w mechanizmie przestępczym. Dzieje się tak najczęściej, kiedy „bufor” nabywa towar od innego „bufora” w transakcji łańcuchowej.

Na końcu drogi obrotu towarem w danym kraju znajduje się tzw. „broker” to jest podmiot, który, w ramach ustalonego podziału ról, nabywa towar od „bufora”, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy wiodącej, która jest organizatorem całego procederu (tzw. „organizator” – firma zarejestrowana w innym kraju niż „znikający podatnik”). Dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy broker występuje jednocześnie o zwrot naliczonego podatku VAT, którego, jak już wiadomo, nie zapłacił „znikający podatnik”.

Podsumowując: „Organizator” uruchamia proceder poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz „znikającego podatnika” ze stawką 0%, czyli bez naliczania podatku VAT. „Znikający podatnik” sprzedaje towar w kraju, w którym sam działa, wystawiając faktury vat, ale bez odprowadzania podatku obrotowego do właściwego urzędu skarbowego. Przez to dla „znikającego podatnika” pojawia się przestrzeń do obniżenia ceny jednostkowej towaru, co ułatwia sprzedaż do kolejnych ogniw łańcucha transakcyjnego. Gdy tylko pojawią się sygnały o zainteresowaniu organów skarbowych „znikający podatnik” zostaje wycofany z rynku a na jego miejsce pojawia się inna firma.

Towar następnie krąży między „buforami” co w założeniu ma utrudnić ewentualne postępowanie podatkowe i zacierać powiązania między firmami uczestniczącymi w przestępczym obrocie.

Ostatnim podmiotem krajowych dostaw towaru jest broker. Dokonuje on wyeksportowania towaru (stawka VAT 0%) realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego. Broker jest legalnie działającą firmą i wypełnia wszystkie obowiązki podatkowe.

Wykrycie oszustwa typu „karuzela podatkowa” jest możliwe tylko przy spojrzeniu całościowym na obieg towarów. W przeszłości niejednokrotnie zdarzało się, że ten sam towar wiele razy krążył w transakcjach między tymi samymi podmiotami. Bywało również tak, że towar w ogóle nie przechodził, a firmy obracały jedynie dokumentami związanymi z jego sprzedażą. To znacznie utrudniało wykrycie procederu w sytuacji kontroli ograniczonej do jednego podmiotu.

Nieświadomy udział w karuzeli podatkowej

O ile jednak nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w sytuacji, kiedy zamiast towaru krążą między firmami tylko dokumenty, albo kiedy między tymi samymi firmami krąży ten sam towar, podatnik nie może się skutecznie tłumaczyć, że nie wiedział o udziale w mechanizmie przestępstwa, to jednak zdarzają się takie sytuacje, kiedy „buforem” jest firma, która nie ma pojęcia, że jest wykorzystywana przez przestępców. Firma ta nabywa towar w dobrej wierze i w dobrej wierze go odsprzedaje. Niestety, w przypadku ustalenia przez organy skarbowe, że firma ta uczestniczyła w obrocie karuzelowym (choćby bez swojej wiedzy), stawia się jej zarzut czy to świadomości uczestnictwa, czy też niedbalstwa, które to zarzuty powodują przeniesienie ciężaru dowodu winy z organu podatkowego na podatnika.

Tu zaczyna się z reguły gehenna przedsiębiorcy – nieświadomego roli bufora, jaką przyszło mu odegrać. Wykorzystując swoją przewagę procesową (wydanie decyzji z rygorem natychmiastowej wykonalności) organy podatkowe odrzucają en block wszystkie, nawet najbardziej logiczne argumenty podatnika o tym, że nie miał on świadomości udziału w przestępczym obrocie towarem.

Niewłaściwe postępowanie urzędów skarbowych w przypadku uchylenia przez sąd decyzji na korzyść podatnika

Niestety sądy administracyjne w Polsce z reguły nie rozstrzygają sprawy ostatecznie. Najczęściej dochodzi do uchylenia decyzji. W wyroku uchylającym sąd stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić jego wywody i dokonać ponownej oceny okoliczności sprawy i wydać rozstrzygnięcie, eliminując stwierdzone uchybienia.

Niezastosowanie się do tych wskazań sądu powoduje, że zarzut z art. 153 ppsa staje się skuteczny i w konsekwencji najczęściej doprowadza do ponownego uchylenia decyzji podatkowej.

W opisywanym jednak kontekście spraw dotyczących karuzeli podatkowych i oceny roli świadomości podmiotu uczestniczącego w oszustwach podatkowych regulacja art. 153 ppsa wydaje się być niewystarczająca. Dochodzi do kuriozalnych sytuacji, w których sąd administracyjny wskazuje, że w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy brak podstaw do przypisania podatnikowi niezachowania należytej ostrożności w obrocie towarem (brak winy nieumyślnej), a organy podatkowe, bez żadnego uzupełniania materiału dowodowego uznają, że podatnik był w pełni świadomy udziału w przestępstwie pomimo tego, że w poprzedniej decyzji takiego charakteru uczestnictwa podatnikowi nie przypisywały. Uznawały tylko, że przy dołożeniu należytej staranności mógł on się dowiedzieć, że istnieje przestępstwo, w którym jego forma jest wykorzystywana. Obecnie, wobec stwierdzenia przez sąd, że podatnik dochował wszelkiej staranności i nie mógł stwierdzić istnienia przestępnego obrotu towarem, to urząd skarbowy uznał, że w takim razie on po prostu o tym wiedział (sic!). W ten sposób wydana jest jakościowo inna decyzja, co do której sąd przecież teoretycznie się nie wypowiadał. Merytorycznie jest to stanowisko oczywiście błędne, z uwagi na regulację art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którą zakres wyrokowania sądu wyznaczają granice sprawy. Oznacza to nie mniej ni więcej tylko tyle, że sąd, który orzekł, że podatnik dochował wszelkiego rodzaju aktów należytej staranności i nie mógł tym samym w sposób nieświadomy uczestniczyć w karuzeli podatkowej tym samym orzekł, że podatnik nie był również świadomym jej uczestnikiem.

Dzieje się tak tym bardziej, kiedy w uzasadnieniach wydawanych decyzji organy podatkowe podkreślają, że nie jest wykluczony świadomy udział strony w karuzeli podatkowej. Z reguły uzasadnienia decyzji takie stwierdzenia organu podatkowego zawierają, co wynika ze swoiście rozumianej ostrożności procesowej organów. Tym samym jednak organy podatkowe poddają pod kontrolę sądu (chociaż nie muszą, bo sąd ma obowiązek i tak rozstrzygać w granicach sprawy) także aspekt świadomości podatnika w procederze karuzelowym.

Tym bardziej więc rozstrzygnięcie uchylające decyzję organów podatkowych ze względu na niewykazanie braku zachowania należytej ostrożności podatnika – winy nieumyślnej – zawiera w sobie stwierdzenie także braku winy umyślnej.

Czy organy podatkowe nie zdają sobie sprawy z tego stanu rzeczy? Oczywiście, że mają tego pełną świadomość, ale stosują ten zabieg dla przedłużania procesu podatkowego i nękania tym samym pracownika, co – jak się wydaje – jest popierane i premiowane przez ich politycznych przełożonych.

Niestety, podatnikowi w takich przypadkach przysługuje jedynie zarzut z art. 153 ppsa, który z reguły prowadzi w takich sytuacjach do uchylenia decyzji. Innym środkiem, jaki należy rozważyć przy podniesieniu zarzutu z art. 153 ppsa jest wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. W przypadku skutecznego podniesienia zarzutu z art. 153 ppsa oczywistym jest, że organ skarbowy nadużywa prawa i stosuje go w służbie polityki. Dlatego słuszne jest wstrzymywanie przez sądy wykonania decyzji podatkowych w takich przypadkach w sytuacji, kiedy brak innych środków, by takim praktykom zapobiegać.